工程建設(shè)項目投資金額巨大,建設(shè)周期長,且多為政績工程,民心工程,涉及的關(guān)系復(fù)雜,受公眾關(guān)注較多,而工程建設(shè)項目審計涉及的范圍和內(nèi)容廣泛,是融管理、績效、經(jīng)營、效益等多方面內(nèi)容為一體的綜合性審計。開展工程建設(shè)項目審計的目的是通過審計促進(jìn)被審計單位改進(jìn)和加強工程全過程管理,堵塞管理漏洞,避免損失浪費,提高資金使用效果,同時客觀公正地評價工程建設(shè)決策者、執(zhí)行者的經(jīng)濟責(zé)任履行情況,進(jìn)而評價工程建設(shè)項目的經(jīng)濟效益和社會效益。由于審計涉及工程建設(shè)各個環(huán)節(jié)的內(nèi)容,所以審計必須熟悉工程建設(shè)項目的各個管理流程。
工程建設(shè)項目管理流程大體可分為四個階段,第一階段是項目開工前準(zhǔn)備階段,主要包括項目調(diào)研論證、立項、項目設(shè)計、招標(biāo)、簽定合同及開工準(zhǔn)備。第二階段是整個建設(shè)期間,其主要工作是施工,從土石方開挖工程到主體配套基本完成。第三階段是竣工驗收交付工程階段,指按照設(shè)計要求組織項目驗收;工程結(jié)算;辦理工程交付。第四階段是項目進(jìn)入運營期,即項目產(chǎn)成品投入市場,回收資金產(chǎn)生經(jīng)濟效益,達(dá)到投資預(yù)期目標(biāo),實現(xiàn)“貨幣資金——建設(shè)資金——產(chǎn)成品資金——貨幣資金”的經(jīng)營循環(huán)。
筆者經(jīng)過審計實踐認(rèn)為工程建設(shè)項目審計的現(xiàn)狀及存在的難點主要有以下三方面:
(一)審計部門人員知識、專業(yè)結(jié)構(gòu)單一較難適應(yīng)工程建設(shè)項目的綜合性審計要求。
工程建設(shè)項目內(nèi)容覆蓋面廣、建設(shè)過程復(fù)雜決定了審計要求的綜合性,內(nèi)容既涉及財務(wù)管理,又涉及工程建設(shè)管理,不僅要對結(jié)果審計,即審查工程建設(shè)項目資金的來源運用,對財務(wù)核算、會計基礎(chǔ)工作的真實性、合規(guī)性作出評價,更要對工程建設(shè)過程進(jìn)行審計,查找工程建設(shè)項目各個管理流程的銜接部位、缺失部位、薄弱環(huán)節(jié),提出改進(jìn)意見及建議并作出評價,以達(dá)到審計的目的,如對開工前準(zhǔn)備階段的審計,通過查缺補漏,預(yù)防隱患的發(fā)生;在工程建設(shè)成本形成期間,通過對人工、材料機械費等其他費用進(jìn)行跟蹤監(jiān)控,將審計關(guān)口前移,及時督促被審計單位發(fā)現(xiàn)糾正損失浪費問題,并根據(jù)整改結(jié)果對項目執(zhí)行者經(jīng)濟責(zé)任的履行情況作出評價;在工程竣工結(jié)算環(huán)節(jié)進(jìn)行審計,可進(jìn)一步核實建設(shè)項目在建設(shè)全過程中實際發(fā)生的全部建設(shè)投資支出,核實各項結(jié)余資金和其他資金的實有數(shù),為評價項目整體效益和效果提供依據(jù)。審計內(nèi)容綜合性、專業(yè)性都比較強,另外由于我國建筑市場及配套的管理法規(guī)、政策尚不健全,各種監(jiān)督制約措施力量較分散未形成監(jiān)督合力,內(nèi)審部門人員較難適應(yīng)工程建設(shè)項目的綜合性審計要求,實踐中審計人員又多側(cè)重于財務(wù)審計,對工程項目管理缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識與經(jīng)驗,忽略了工程建設(shè)管理流程中存在的問題,局限在單一的知識結(jié)構(gòu)容易做出不全面、不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論,導(dǎo)致審計風(fēng)險。
(二)工程建設(shè)項目的舞弊行為更加隱蔽。
工程建設(shè)項目從立項、施工、竣工交付使用等整個過程涉及到很多的利益主體,其中任何一方都可能在某個過程或程序中獲取不正當(dāng)利益,進(jìn)行營私舞弊行為。工程建設(shè)項目可能存在的舞弊手段多種多樣,如建設(shè)方人員利用工作職務(wù)之便獲取信息在材料采購、合同訂立中收受回扣、傭金等商業(yè)賄賂行為;建設(shè)方為了處理不正當(dāng)費用,內(nèi)部管理層相互串通或建設(shè)方與施工方之間串通簽定虛假合同,編制虛假預(yù)決算資料并購買發(fā)票套取現(xiàn)金,使內(nèi)部控制形同虛設(shè);還有的工程長期不結(jié)算,以工程支出之名列支不合規(guī)支出,工程效益難以保證等等。工程項目建設(shè)過程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟項目更加隱蔽,在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞,有看似合法完整的工程資料,合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票,加大了工程建設(shè)項目審計的難度。因此揭露舞弊行為是工程建設(shè)項目審計中的難點和重點。
(三)工程建設(shè)項目審計目前缺少系統(tǒng)、完整的評價標(biāo)準(zhǔn)體系。
目前在工程建設(shè)項目審計活動的不同階段通常使用不同的評價指標(biāo),工程建設(shè)項目前期審計主要是定性評價,主要評價項目調(diào)研程序的合規(guī)性,論證的科學(xué)性、嚴(yán)密性,以及有無決策失誤問題等。工程建設(shè)項目建設(shè)期、運營期側(cè)重于定量評價。建設(shè)期的評價指標(biāo)主要有:投資完成額、資金平均占用額、建設(shè)工期、質(zhì)量合格率、事故率、損失率、結(jié)算審減率等。運營期的評價指標(biāo)主要有:產(chǎn)品市場占有率、成本利潤率、銷售利潤率、投資利潤率、投資利潤率、投資回收期等。
以上定量指標(biāo)大多數(shù)為財務(wù)分析指標(biāo),從使用情況看,單靠財務(wù)指標(biāo)并沒有真正完全地反映出建設(shè)項目的經(jīng)濟效益和社會效益,由于我國工程建設(shè)項目審計尚處于摸索發(fā)展階段,成熟的可借鑒的東西還比較少,沒有一套系統(tǒng)完整的評價標(biāo)準(zhǔn)體系,因此制約了工程建設(shè)項目審計的發(fā)展。
針對工程建設(shè)項目審計中上述情況,筆者建議應(yīng)從以下三個方面著手:
(一)確立工程管理審計與財務(wù)審計有效結(jié)合起來的工作思路,適當(dāng)利用有關(guān)部門的工作成果。
由于工程建設(shè)項目審計對審計人員駕御財務(wù)與工程兩個專業(yè)知識的技能和審計經(jīng)驗提出了更高的要求,因此在提高現(xiàn)有審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、拓展知識面的同時做好財務(wù)與工程兩個專業(yè)的合理分工與協(xié)調(diào)配合顯得十分重要,審計項目實施前要對工程建設(shè)項目的專業(yè)要求進(jìn)行全面分析,合理安排財務(wù)審計與工程管理審計人員知識結(jié)構(gòu)的分工與合作,為工程建設(shè)項目審計的順利實施奠定相應(yīng)的專業(yè)基礎(chǔ)。
工程建設(shè)項目審計內(nèi)容涉及不同層面的工程技術(shù)領(lǐng)域,要做出恰當(dāng)?shù)母哔|(zhì)量的審計評價,與有關(guān)部門的合作尤其重要,必要時借助它們的工作成果,主要表現(xiàn)在:一是與工程審價部門的合作,或直接從工程審價部門取得工程審定值,或委托具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機構(gòu)進(jìn)行審計;二是與工程監(jiān)理部門的合作,監(jiān)理部門是對工程施工質(zhì)量、進(jìn)度進(jìn)行鑒定、監(jiān)督的法定部門,遇有工程技術(shù)方面的問題可向其咨詢;三是與工程驗收部門的合作,通過查閱驗收資料有助于明確審計內(nèi)容,并進(jìn)行查缺補漏;四加強是與被審計單位的工程、財務(wù)、后勤等部門的溝通與配合,對工程建設(shè)項目全面進(jìn)行了解,捕捉真實信息,并尊重對方,以理服人,理由不充分不輕易下結(jié)論。
(二)工程建設(shè)項目舞弊審計常用的方法。
由于虛假舞弊事項總有異與正常業(yè)務(wù)之處,因此審計應(yīng)特別關(guān)注沒有特殊情況下的單項工程成本嚴(yán)重超預(yù)算、利用建設(shè)資金巧立名目鋪張浪費的行為等群眾反映較強烈的問題,進(jìn)行實質(zhì)性審查。以下是工程建設(shè)項目舞弊審計中常用的幾種方法:
1.觀察法。
是指審計人員對被審計的工程建設(shè)項目進(jìn)行實地察看,通過眼見為實,取得第一手審計資料作為審計證據(jù),通過現(xiàn)場觀察辨別工程的真實性是建設(shè)項目審計最常用的方法之一,也是審計過程中很重要的一個環(huán)節(jié),因為工程量的落實需要到現(xiàn)場去觀察,丈量、測算,然后再與工程結(jié)算書比較,從而發(fā)現(xiàn)有無虛列工程量的舞弊行為。
2.計算法。
是審計人員對工程建設(shè)項目中的各項數(shù)據(jù)進(jìn)行驗算或者另行計算。此種方法的目的在于驗證被審計單位提供的決算資料及計算結(jié)果的正確性。當(dāng)計算結(jié)果與被審計單位的記錄不一致時,審計人員一般應(yīng)再次驗證計算過程。必要時,與被審計單位有關(guān)部門和人員進(jìn)行溝通,溝通不一致時,應(yīng)以審計人員的計算結(jié)果為準(zhǔn)。
3.追蹤法。
就是按照資金的流程實施審計,通過對資金流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)的追蹤,檢查是否存在資金流轉(zhuǎn)過程中的“跑、冒、滴、漏”等問題,確保建設(shè)資金合法、有效地使用。追蹤資金流向?qū)徲嫹ㄔ趯徲媽嵺`中具有明顯的審計效果,資金流轉(zhuǎn)的每一個環(huán)節(jié)都在審計人員的可控制范圍之內(nèi),在具體的審計業(yè)務(wù)中審計人員采取抽樣的方式確定樣本,完成樣本審計的流程過程以期獲取舞弊存在的證據(jù),從而決定是否放棄或擴大審計樣本實施進(jìn)一步的實質(zhì)性檢查。
4.審查復(fù)核法。
就是對被審計單位提供的和審計人員收集到的各種資料,運用審計人員的專業(yè)技術(shù)知識與經(jīng)驗,在審查其提供資料的真實性、完整性、合法性和一致性的基礎(chǔ)上復(fù)核并進(jìn)行合理的計算、驗證、分析與推斷。如在工程結(jié)算環(huán)節(jié)審計中對工程量計算結(jié)果的審查復(fù)核,結(jié)合圖紙審查復(fù)核有無多計、重計、漏計工程量,有無人為錯算、多算情況。通過審計人員理性的審查復(fù)核與分析判斷作出具有證明力的審計結(jié)論。
5.對比分析法。
就是將預(yù)算數(shù)或計劃數(shù)與實際數(shù)從定量的方面進(jìn)行對照比較,分析其異同的分析方法。在工程項目審計中對比分析法貫穿于審計活動始終,在審計分析中占有重要地位。如工程項目投入運營審計,通過對完工項目可行性研究報告數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的對比分析和項目效果的實際驗證,確定項目預(yù)期目標(biāo)是否實現(xiàn);又如工程結(jié)算審計,通過審計實際測量與定額計算的工程造價值與被審計單位提供的工程預(yù)結(jié)算值的比較,確定工程項目造價的真實性、正確性等。對比分析法中常用的方法是比率法,可以通過百分比、絕對比、相對比等形式表示,并根據(jù)不同的對比對象分為縱向?qū)Ρ取M向?qū)Ρ?、計劃與實際比、整體與部分比和綜合對比。
(三)在合理的基礎(chǔ)上盡快建立工程建設(shè)項目審計需要的科學(xué)、規(guī)范、權(quán)威的評價指標(biāo)體系。
不同行業(yè)部門有著不同的經(jīng)濟管理職能,審計對評價指標(biāo)的具體使用存在著很大的差異性,因此應(yīng)以理論創(chuàng)新為先導(dǎo),加強工程建設(shè)項目審計領(lǐng)域的理論研究,加快審計技術(shù)方法的開發(fā)和應(yīng)用,解決工程建設(shè)項目審計的技術(shù)問題,在借鑒國外評價指標(biāo)和已有的研究成果的基礎(chǔ)上,盡快建立工程建設(shè)項目審計需要的統(tǒng)一規(guī)范、科學(xué)權(quán)威的評價指標(biāo)體系。